Obras no realizadas y el impuesto ICIO

Obras no realizadas y el impuesto ICIO

La parte no realizada de las obras, pero contabilizada como tal, no debería integrar la base imponible del ICIO

No parece discutible que, en épocas de crisis o de exiguos ingresos municipales, la administración local grava todo lo que puede y, a veces, lo que no puede. La labor de los abogados es conseguir que no se lleven a cabo muchas de las injusticias que se han convertido en rutina, a pesar de todas las sentencias que, pacíficamente, dan la razón en casos como el que nos ocupa a los particulares siempre. También está claro que pierden lo que se recurre, pero lo que no, se lo embolsan. ¿No es justo? ¿No es servicio público?. Lo malo es que estas prácticas están tan instaladas en lo público, que se precisaría de una revolución legal para erradicarlas.

Este tema, tan controvertido, no lo vamos a comentar sino aportando simplemente algunos extractos de sentencias en los que se analice esta cuestión de si las obras autoliquidadas pero no efectuadas deben tributar por el ICIO y sobre la obligación del ayuntamiento de devolver la cuantía de este impuesto.

El Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2.ª, Sentencia de 18 Jul. 2002, rec. 5355/1997 dice que:

«No cabe duda que la parte no realizada de las obras, pero contabilizada como tal, no debería integrar la base imponible del ICIO y de la Tasa de Licencia Urbanística, y eso nadie lo discute, pero, y esto es fundamental, siempre que se hubieran probado fehacientemente tales extremos».

Como vemos el propio Tribunal Supremo considera que esta cuestión está fuera de discusión. Aunque en la mayoría de las sentencias que se pueden encontrar se cita la LHL en este momento debe tenerse en cuenta que el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, repite los mismos conceptos, artículos 100 y siguientes, que la normativa anterior. Así:

«artículo 100.1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición».

Y 102:

«1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla».

Parece claro que si la base imponible es el coste efectivo de la obra no es posible pagar un tributo sobre algo que no se ha realizado.

La discusión se suele establecer en el ámbito de discutir si ha prescrito la capacidad de reclamar contra la liquidación provisional efectuada. Al respecto entendemos que debe tenerse en cuenta la fecha en la cual se termina la obra.

Así el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4.ª, Sentencia de 6 May. 2009, rec. 15010/2009, analizando un supuesto concreto examina la doctrina del Tribunal supremo sobre esta materia diciendo que:

«La STS de 14/9/2005 (NFJ02139) analiza una sentencia de Tribunal Superior…desde la perspectiva del hecho imponible y devengo del tributo discutido de cara a apreciar la prescripción, para señalar que «El hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda (art. 104.2 LHL), aunque el art. 103.4 LHL fije el devengo no en este momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra”».

Y añade más adelante que:

«Esta Sala ha sido rigurosa en orden a la delimitación del hecho imponible del ICIO y de su devengo. Así, en nuestra sentencia de 16 de marzo de 1998 declaró que el ICIO no es un impuesto instantáneo, puesto que su hecho imponible se realiza en el lapso de tiempo que tiene lugar desde el comienzo de la obra hasta que se produce su terminación. Lo que ocurre es que el devengo, por imperativo de la propia Ley —art. 103.4 —, tiene lugar «en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra» y vuelve a remarcar este precepto que «aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia».

Buena prueba de que es así la constituye la previsión legal —art. 104.2 de la propia Ley — de que «a la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible… practicando la correspondiente liquidación definitiva… exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda».

Lo decisivo es, pues, no la solicitud de la licencia —ni siquiera el otorgamiento—, sino la realización de la obra, o más concretamente, su iniciación. Otra cosa es que, por razones de oportunidad y puesto que los Ayuntamientos conocen, o pueden conocer, con ocasión del expediente de concesión de la licencia, las características de las construcciones u obras y sus presupuestos, la ley permita —art. 104.1— una anticipación del ingreso mediante la práctica de una liquidación provisional «cuando se conceda la licencia preceptiva».

Pero esto no es otra cosa que manifestación de uno de los numerosos casos en que los sistemas fiscales permiten la anticipación de ingresos tributarios a la fecha del devengo, conforme sucede en las modalidades de ingresos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados, que suelen ser anteriores al momento en que legalmente se sitúa el nacimiento de la obligación tributaria.

La doctrina de la sentencia de 16 de marzo de 1998 ha sido reiterada por la sentencia de 24 de abril de 1999 (LA LEY 5795/1999) (Rec. casación núm. 1971/1994)».

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